La STS de 10/10/2022 analiza si la extinción de un condominio sobre un bien inmueble mediante adjudicación de éste en su totalidad a uno de los propietarios a cambio de la compensación en metálico al otro determina o no la existencia de una ganancia patrimonial para este último.
La extinción de condominio se halla gravada con tres impuestos a nivel municipal, autonómico y estatal.
A nivel municipal el impuesto que le afecta es el conocido como plusvalía municipal (IIVTNU) al cual no está sujeto más que en la posterior transmisión del mismo, donde se computarían todos los años desde su adquisición ya que la extinción de condominio no interrumpe la cuantificación del mismo.
A nivel autonómico queda afectada esta operación por el ITPAJD cuyo hecho imponible no se produce ya que «no hay una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente».
A nivel estatal la operación se halla afectada por el IRPF, cuyo hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes el mismo valor de adquisición.
La Sala del TS en esta sentencia concluye que la compensación percibida por un copropietario, a quien no se adjudica el bien cuando se disuelve el condominio, comportará para dicho copropietario la existencia de una ganancia patrimonial sujeta al IRPF, cuando exista una actualización del valor de ese bien entre el momento de su adquisición y el de su adjudicación y esa diferencia de valor sea positiva.
De acuerdo con el artículo 33.2 de la Ley 35/2006 de IRPF, con carácter general, el ejercicio de la acción de división de la cosa común o la disolución de las comunidades de bienes no implican, por si mismas, una alteración en la composición del patrimonio, ya que su finalidad es únicamente especificar la participación indivisa que corresponde a cada uno de los copropietarios, y a efectos de futuras transmisiones la fecha de adquisición no es la de la adjudicación de los bienes a los copropietarios, sino la originaria de adquisición de los mismos.
No obstante, para ello será preciso que las adjudicaciones que se lleven a cabo al deshacerse la indivisión o la extinción del condominio se correspondan con la cuota de titularidad, ya que, en el caso de que se atribuyan a uno de los copropietarios bienes o derechos por mayor valor al que corresponda a su cuota de titularidad, existirá una alteración patrimonial en el otro u otros copropietarios, pudiéndose generar, en su caso y en función de las variaciones de valor que hubiera podido experimentar el inmueble, una ganancia o una pérdida patrimonial sujeta al IRPF.
Sin embargo, las sentencias del TSJ del País Vasco 65/2019 y 374/2019, de 30 de enero, de 2019, y la del TSJ de Castilla y León 3901/2019, de 26 de septiembre de 2019, razonan por el contrario que no hay ganancia patrimonial, y que el valor de la extinción no se tomará como valor de adquisición en la futura transmisión, ya que consideran que no se produce una actualización del valor del inmueble.
En efecto, entienden que las adjudicaciones hechas a cada uno de los miembros de la sociedad de gananciales no generan una valoración actualizada del bien adjudicado, y será posteriormente cuando se proceda a una eventual enajenación del inmueble cuando habrá de tomarse, el valor originario de adquisición previo a la disolución de la misma.
El artículo 33 de la Ley 35/2006 de 28 de noviembre del IRPF establece:
Se estimará que no existe alteración en la composición del patrimonio:
En los supuestos de división de la cosa común.
En la disolución de la sociedad de gananciales o en la extinción del régimen económico matrimonial de participación.
En la disolución de comunidades de bienes o en los casos de separación de comuneros.
"Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos".
Sin embargo, el TS no es de este parecer y en esta sentencia especifica la diferencia de trato fiscal que existe en los supuestos de disolución de condominio en el ITPAJD y el IRPF y así considera la Sala que no hay transmisión en el ITP por el hecho de que uno de los copropietarios se adjudique la totalidad del inmueble, compensando al resto en metálico, ya que la extinción del condominio solo supone una especificación o concreción de los derechos que ya se tenían antes, en la situación de copropiedad.
En este sentido se afirma que la división y adjudicación de la cosa común son actos internos de la comunidad de bienes en los que no hay traslación del dominio, de modo que, en consecuencia, por primera transmisión solo puede entenderse la que tiene como destinatario a un tercero. En principio, pues, la división y consiguiente adjudicación de las partes en que se hubieran materializado las cuotas ideales anteriormente existentes no son operaciones susceptibles de realizar el hecho imponible del ITP, la división de la cosa común y la consiguiente adjudicación a cada copropietario en proporción a su interés en la comunidad de las partes resultantes no es una transmisión patrimonial propiamente dicha -ni a efectos civiles ni a efectos fiscales- sino una mera especificación o concreción de un derecho abstracto preexistente.
Lo que ocurre es que, en el caso de que la cosa común resulte por su naturaleza indivisible o pueda desmerecer mucho por su división -supuesto que lógicamente concurre en una plaza de aparcamiento e incluso en un piso (no se trata de la división de un edificio, sino de un piso, art. 401 del Código civil)- la única forma de división, en el sentido de extinción de comunidad, es, paradójicamente, no dividirla, sino adjudicarla a uno de los propietarios a cambio de abonar al otro, o a los otros, el exceso en dinero.
Esta obligación de compensar a los demás, o al otro, en metálico no es un "exceso de adjudicación", sino una obligación consecuencia de la indivisibilidad de la cosa común y de la necesidad en que se ha encontrado el legislador de arbitrar un procedimiento para no perpetuar la indivisión, que ninguno de los copropietarios se encuentra obligado a soportar.
También ha señalado que tampoco hay un exceso de adjudicación -que tributaría en el ITP por el hecho de que un copropietario se adjudique la totalidad del inmueble, que es más de lo que le hubiera correspondido si se hubiera dividido el bien, adjudicando a cada uno su parte, porque ello es consecuencia de la indivisibilidad de dicho bien.
En el ITP, el hecho imponible es la transmisión, de forma que, si ésta no existe, porque tan solo hay una especificación de derechos, no puede haber sujeción a este impuesto, y en cambio en el IRPF no se grava la transmisión, sino la existencia de una alteración patrimonial como consecuencia de la misma.
Sí se actualiza el valor del inmueble, hay alteración patrimonial, lo que comporta, que se impute al copropietario que no se ha adjudicado el inmueble y ha recibido a cambio una compensación en metálico, una ganancia patrimonial en el IRPF.
Para alcanzar esta conclusión se atiende al último párrafo del artículo 33.2 de la Ley 35/2006 que, como hemos visto, señala que "Los supuestos a que se refiere este apartado no podrán dar lugar, en ningún caso, a la actualización de los valores de los bienes o derechos recibidos" y considera que solo no habrá alteración patrimonial cuando no se haya producido una actualización en el valor de los bienes recibidos.
En el caso que se enjuicia, se ha generado una ganancia patrimonial por la diferencia entre la compensación en metálico percibida en la extinción del condominio y el precio de adquisición de esa parte del inmueble.
Si bien es cierto que el artículo 20.1 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre del IRPF entiende que "no se estimará que existen incrementos o disminuciones patrimoniales en los supuestos de división de cosa común, disolución de sociedades de gananciales y, en general, disolución de comunidades o separación de comuneros", y el artículo 79 del Reglamento del Impuesto, aprobado por Real Decreto 2384/1981, de 3 de agosto, se preocupa de señalar que en estos casos, "los bienes y derechos recibidos por el sujeto pasivo se incorporan al patrimonio por el mismo valor por el que se hubiese computado el derecho enajenado o computado", de tal forma que, si como aquí ocurre, la incorporación al patrimonio lo es por un valor superior al de adquisición actualizado fiscalmente, sí que se habrá producido un incremento patrimonial susceptible de calificarse como ganancia patrimonial.
Por lo tanto, la STS de 10/10/2022 declara que no es aplicable la doctrina de los Tribunales Superiores de Justicia en las que, con base en la sentencia de esta Sala de 28 de junio de 1999, no se considera, a los efectos del ITP, como efectiva transmisión la adjudicación de la cosa común a uno de los copropietarios con pago por éste a los otros en dinero de la cuota que le correspondiera en la cosa indivisible. Y no es aplicable, porque en el caso del ITPAJD lo que se está determinando es si se ha producido o no el hecho imponible, esto es, una transmisión en los supuestos de división de cosa común indivisible con adjudicación a uno de los condóminos, hecho imponible que no se produce porque, como se dice en esa sentencia, "no hay una verdadera transmisión patrimonial propiamente dicha ni a efectos civiles ni a efectos fiscales sino una mera concreción de un derecho abstracto preexistente"; mientras que por el contrario en el IRPF, el hecho imponible en los casos de incrementos patrimoniales tiene lugar por el propio incremento, que no se produciría si se diese a los bienes objeto de la división el mismo valor de adquisición, pero no cuando ese valor es superior, ya que en ese caso, es obvio, que ese aumento económico se halla gravado por el IRPF.
Lo anterior en definitiva supone que salvo que el valor de compensación que reciba el copropietario coincida con su valor de adquisición, hay que tributar en IRPF por su alteración patrimonial.
Barcelona, octubre de 2022
Manuel Dopazo Zorelle. Abogado. Doctor en Derecho.